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Por: Camilo Andrés Peña Pulido.
La estadística nos habla de cerca de 50.000 entidades que en la actualidad se acogen a lo establecido en el Artículo 19 del Estatuto Tributario y que nos conduce a pensar que existe un régimen especial de tributación dispuesto para todas aquellas entidades que trabajan como coequiperas del estado en la salvaguarda y promoción de los derechos fundamentales emanados de la Carta Magna, así como aquellas cuyo objeto altruista no persigue la obtención de beneficios económicos, lo cual de tajo riñe con el sistema capitalista que mueve los hilos de la economía a nivel mundial salvo contadas excepciones.
Nula es la normatividad y la doctrina aplicable desde el punto de vista tributario a las entidades que no persiguen lucro en sus operaciones, así mismo lo es para aquellas que derivan su existencia de un mandato legal, como es el caso de las Propiedades Horizontales. En épocas en que el erario necesita oxígeno, dadas las condiciones adversas del aumento desmedido del gasto público que produce uno de los déficit fiscales más grandes de la historia, las autoridades económicas estatales han tomado la decisión de no seguir aplazando lo inaplazable y en el Proyecto de Reforma Tributaria, legislan sobre lo que no habían legislado quizá ante la ausencia de argumentos o de conocimiento.
Iniciemos con la sangre que da vida a estas entidades.
Bajo el entendido que el texto de reforma iniciará trámite legislativo de manera inmediata y que el texto final puede sufrir modificaciones, causa en principio curiosidad la concepción y el manejo fiscal que se busca tengan las donaciones hechas por nacionales o extranjeros con residencia en Colombia.
El Artículo 103 del texto propuesto, modifica el Artículo 257 del Estatuto Tributario en virtud de clasificar como “No deducibles” las donaciones realizadas a las Entidades sin Ánimo de Lucro, es decir que no formarían parte del menor valor de la Base Gravable para el cálculo del impuesto; sino que, concederían un descuento en el impuesto sobre la renta y complementarios por el 20% del valor donado, cuyos requisitos de procedencia estarían sujetos a reglamentación posterior. Lo anterior se interpreta que una donación de $100, no sería deducible, pero una vez se determine el valor del impuesto de renta a cargo, se descontarían de dicho valor $20.
De los supuestos de la distribución de excedentes.
Al respecto, el Artículo 145 del Proyecto de Reforma Tributaria, propone modificar el Artículo 356-1 del Estatuto Tributario denominado “Distribución indirecta de excedentes y remuneración de los cargos directivos de contribuyentes pertenecientes al Régimen Tributario Especial”, indicando que la Administración Tributaria entendería como “Distribución Indirecta de Excedentes”, casos tales como los pagos por prestación de servicios, arrendamientos, honorarios, comisiones, intereses, bonificaciones, “y cualquier otro tipo de pagos” así como la celebración de actos jurídicos onerosos o gratuitos celebrados con los fundadores, aportantes, donantes, representantes legales, administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familiares o parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o entidades jurídicas donde éstas personas posean más del 30% de la entidad en conjunto u otras entidades donde se tenga control.
El interrogante que cabe en este punto es si la expresión “Y cualquier otro tipo de pagos” da cabida a las expensas laborales… ¡Y sí, en efecto!.
Para el tema de los gastos laborales, el mismo Artículo 356-1 establecería con su modificación lo siguiente: “El presupuesto destinado a remunerar, retribuir o financiar cualquier erogación, en dinero o en especie, por nómina, contratación o comisión, a las personas que ejercen cargos directivos y gerenciales de las entidades contribuyentes de que trata el Artículo 19 de este Estatuto, no podrán exceder del treinta por ciento (30%) del gasto total anual de la respectiva entidad”.
Asimismo, los roles ejercidos por Contadores y Revisores Fiscales adquieren protagonismo absoluto, toda vez que según el Proyecto de Reforma, son ellos quienes deben certificar los costos de los proyectos, los gastos administrativos, las actividades por venta de bienes y prestación de servicios; los cuales estarán sujetos a la verificación por parte de la administración tributaria para efectos de determinar si las entidades pertenecen o no al Régimen Tributario Especial o si deben tributar como sociedades comerciales.
Como mensaje subliminal, indico que afortunadamente tanto Contadores como Revisores Fiscales no ejercen cargos directivos o gerenciales, entonces sus remuneraciones no estarían sujetas a los topes porcentuales máximos dispuestos en el Artículo 356-1.
En este punto, se hace necesario el estudio del árbol genealógico de las entidades que actualmente pertenecen (y que en el futuro aspiran a seguir) al Régimen Tributario Especial, toda vez que si el texto de la Reforma Tributaria es aprobado en los términos en los que fue redactado, muy probablemente los Decretos posteriores que la reglamenten, van a señalar un cúmulo de material probatorio que deberá ser adjuntado para efectos de establecer que no existe como tal una distribución indirecta de excedentes, para ello, sugiero igualmente consultar lo establecido frente a la validez de la prueba en el Código General del Proceso.
De las Asignaciones Permanentes y la reinversión de excedentes.
Según la normatividad vigente, una entidad se considera Sin Ánimo de Lucro cuando amén de llevar a cabo el objeto social concordante con las reglas que regulan la materia, no realizan distribución directa o indirecta de los excedentes entre los fundadores, toda vez que dichos excedentes deben ser reinvertidos en programas fundamentados en el objeto social que da vida a dichas instituciones o mediante la constitución de Asignaciones Permanentes que en algunas instituciones se bautizaron con el nombre de Fondo de Sostenibilidad y que incrementan el patrimonio de las mismas.
De conformidad con el Decreto 4400 de 2004, los beneficios netos o excedentes han tenido carácter de exentos toda vez que éstos hayan sido reinvertidos en el año siguiente a su generación en programas o proyectos que desarrollen el objeto social institucional conforme a los supuestos definidos en el marco fiscal vigente; así como aquellos que han sido reinvertidos en plazos adicionales dispuestos por el Máximo Órgano de Dirección o incluso aquellos que han sido destinados a la constitución de Asignaciones Permanentes Patrimoniales y que han hecho sostenibles las actividades de las entidades acogidas a dicha normativa.
Pues bien, el Proyecto de Reforma Tributaria mantiene estos preceptos y los considera precedente válido, salvo en la dinámica de los recursos destinados a la constitución de Asignaciones Permanentes, los cuales incrementan el patrimonio de las entidades pero la inversión efectiva a las actividades dispuestas debe darse en un plazo máximo de cinco (5) años. Ahora bien, en el caso tal que la entidad acogida al Régimen Especial requiriese un plazo adicional a los Cinco (5) años, se haría necesaria la intervención del ente fiscalizador para que autorizase dicha prórroga en los términos previstos en el Artículo 151 del Proyecto de Reforma Tributaria y que modificaría el Artículo 360 del Estatuto Tributario.
El Régimen Tributario Especial.
Todas aquellas entidades que a 31 de Diciembre de 2016 pertenezcan al Régimen Tributario Especial de que habla el Artículo 19 del Estatuto Tributario, deberán presentar ante el ente fiscalizador, los documentos que éste establezca mediante decreto reglamentario posterior, para efectos de revisión, validación y aceptación o rechazo de la calificación como Entidad del Régimen Especial.
La aceptación o rechazo produciría efectos en el Registro Único Tributario y contra el Acto Administrativo que contenga la decisión de modificación de su calidad, procedería el Recurso de Reposición, tal como lo establecería el Artículo 356-2 y su Parágrafo Transitorio, el cual corresponde al Artículo 146 del Proyecto de Reforma Tributaria presentado ante el legislativo hace poco.
En adelante, se entendería actualizado el Registro Único Tributario de forma anual con la presentación de la Declaración de Renta, salvo para aquellas entidades que a 31 de Diciembre del año inmediatamente anterior hubiesen registrado ingresos superiores a 160.000 UVT ($4.760.480.000, valor base año 2016), quienes estarían obligados a someter su calificación ante el ente fiscalizador mediante la presentación de una memoria económica, de la Declaración de Renta respectiva, de la manifestación suscrita por el Representante Legal y el Revisor Fiscal donde se haga constar que durante el año en curso se han cumplido los requisitos para pertenecer al Régimen Tributario Especial, además de otros documentos que vía Decreto Reglamentario se fijen con posterioridad y que sirvan de instrumento para validar la respectiva calificación o para la expedición de un Acto Administrativo donde se indique que la entidad debe acogerse a lo dispuesto en la normatividad fiscal para sociedades comerciales.
De la Retención en la Fuente.
Llegado a este punto, entra en cuidados intensivos la creencia que apuntaba a que las Entidades sin Ánimo de Lucro no eran sujetas a la práctica de Retenciones en la Fuente a Título del Impuesto de Renta y Complementarios por pertenecer al Régimen Tributario Especial. El Artículo 152 del Proyecto de Reforma Tributaria excluye como sujetos pasivos de la Retención en la Fuente a: 1) Los no contribuyentes no declarantes y aquellos no contribuyentes declarantes a que se refieren los Artículos 22 y 23 del Estatuto Tributario, 2)Los pagos o abonos en cuenta que por disposiciones especiales sean exentos en cabeza del beneficiario; y, 3)Los pagos o abonos en cuenta respecto de los cuales deba hacerse retención en la fuente, en virtud de disposiciones especiales, por otros conceptos.
Lo que no me gusta de la falta de claridad del legislador es que los textos pueden confundir a tal punto al lector, que incluso se puede caer en el error inducido por tal hecho. Valdrá entonces la pena preguntarse qué significa eso de “Los pagos o abonos en cuenta que por disposiciones especiales sean exentos en cabeza del beneficiario”, porque estos pagos que se hagan a las entidades debidamente calificadas como contribuyentes del Régimen Especial, formarán parte del cálculo de sus excedentes, los cuales al considerarse exentos, no entrarían a formar base para el cálculo del Impuesto de Renta y Complementarios y por ende conllevarían a la creación y engrose de saldos a favor en caso tal de practicarse retenciones en la fuente sobre dichos pagos o abonos en cuenta.
Del registro de los dineros provenientes del exterior.
Se maneja por primera vez en el Argot Jurídico Colombiano el término “Sociedad Civil”, para referirse a aquellas formas asociativas que desarrollan actividades comunes y de beneficio a la comunidad, que en teoría no llevan a cabo actividades mercantiles y que por ende su funcionamiento debería estar sujeto a lo dispuesto en el Código Civil Colombiano; sin embargo, no es así porque la delgada línea que separa al Código Civil del Código de Comercio, parece más una frontera invisible.
En los términos previstos en el Artículo 1443 del Código Civil Colombiano, las donaciones se realizan naturalmente entre vivos y son actos por los cuales una persona transfiere gratuita e irrevocablemente, una parte de sus bienes a otra persona que las acepta.
Y esta es precisamente la realidad de los hechos, transferencias de recursos con o sin restricción, que más adelante en temas tributarios se entrarían a conceptualizar en virtud de su destinación, bien fuere específica o sin ella.
Cuando al inicio del texto me referí a las donaciones como “la sangre”, lo hice justamente porque son ellas quienes en gran parte dan vida a las entidades sometidas al Régimen Especial y la limitación que se contempla en l Artículo 103 del texto propuesto que modificaría el Artículo 257 del Estatuto Tributario, conlleva al donante natural a la elaboración de un análisis eminentemente financiero del acto jurídico de donar, toda vez que el impacto en lo tributario ya no sería el mismo que la costumbre derivada de la norma le venía señalando durante años. Esa primacía de los factores financieros y tributarios sobre la naturaleza real del ejercicio de actividades de beneficio a la comunidad, me parece altamente lesivo y peligroso porque se pierde el norte de la definición inicial.
Entrando en materia, me permito transcribir el texto del Artículo 159 del Proyecto de Reforma Tributaria que busca modificar el Artículo 364-4 del Estatuto Tributario así:
“REGISTRO ANTE LA AGENCIA PRESIDENCIAL DE COOPERACIÓN INTERNACIONAL DE COLOMBIA. Las Fundaciones, asociaciones, corporaciones y las demás entidades nacionales sin ánimo de lucro, así como todas las entidades admitidas al Régimen Tributario Especial, deberán registrar ante la Agencia Presidencial de Cooperación Internacional de Colombia, APC-Colombia, los recursos de cooperación internacional no reembolsable que reciban o ejecuten en Colombia de personas extranjeras de derecho público o privado, gobiernos extranjeros, organismos de derecho internacional, organismos de cooperación, asistencia o ayudas internacionales. APC-Colombia determinará el procedimiento de registro.”
Muchas entidades sin ánimo de lucro participan en convocatorias internacionales de las cuales se deriva la obtención de recursos denominados “Grants” o “Premios” (En Castellano), los cuales según el texto del artículo modificado, tendrían que estar sujetos al registro mencionado.
En este punto percibo un problema de tamañas proporciones que vale la pena discutir y porque no, entrar a dimensionar.
El problema al que hago referencia es al Impuesto Complementario de Ganancias Ocasionales, al que están sometidos todos aquellos ingresos provenientes de premios. En este orden de ideas, si una Entidad sin Ánimo de Lucro es clasificada como Sociedad Comercial por parte del ente fiscalizador, los recursos provenientes de estos “Premios”, entrarían a formar parte de la base gravable de dicho gravamen, toda vez que si bien a nivel local no se contaría con el estatus de Entidad sin Ánimo de Lucro, a nivel internacional, éste persistiría, pero sus efectos en virtud del principio de fuente y de la ubicación geográfica, se darían 100% en Colombia.
En otro sentido, una entidad que conserve su calificación como Entidad sin Ánimo de Lucro bajo el imperio de la normativa fiscal Colombiana, ¿Recibiría estos dineros a título de donación sin destinación específica?. ¿De qué forma la APC-Colombia entraría a determinar los parámetros para su ejecución toda vez que su naturaleza jurídica no es la de una donación propiamente dicha?.
Registro WEB de la Sociedad Civil.
El proceso de calificación de las Sociedades Civiles como pertenecientes o no al Régimen de Tributación Especial, sería público. ¿Y dónde queda la intimidad?.
Pues bien, todas aquellas Entidades que pretendan ser calificadas dentro del Régimen Tributario Especial, tendrían que registrarse en un aplicativo tecnológico dispuesto en la WEB, donde tendría acceso la comunidad para comentar y argumentar el efectivo desarrollo y ejecución de las actividades de la entidad aspirante, asimismo existiría la posibilidad de remitir comentarios a título de réplica. En pocas palabras, el Grupo Debates Contables (Del cual me precio ser uno de sus fundadores), “come chitos” al lado de esta propuesta de sometimiento público de argumentos en favor y en contra tanto de los ciudadanos como de las entidades aspirantes, con lo cual, el ente fiscalizador entraría como juez a emitir una sentencia frente a cada caso en particular. Para los incrédulos, les solicito remitirse al Artículo 160 del Proyecto de Reforma Tributaria que busca Adicionar el Artículo 364-5 al Estatuto Tributario.
Personería Jurídica.
Es de pronto el Artículo 162 del Proyecto de Reforma Tributaria, el más aterrizado para el caso de las Entidades sin Ánimo de Lucro. Bien, se establece que todas las Sociedades Civiles y Comerciales deben estar registradas en la Cámara de Comercio, entidad que amén de llevar un registro, otorgará la Personería Jurídica. ¿Será que por fin se dieron cuenta que las entidades territoriales no eran las más capacitadas para ello?. El tiempo lo dirá.
Bien, este es un acercamiento inicial a lo que propone el Proyecto de Reforma Tributaria frente a las actividades ejercidas por aquellas Sociedades Civiles que tanto bien le hacen a la sociedad cuando ejercen adecuadamente su objeto social (Aclaro).
No deben preocuparse quienes están haciendo bien su trabajo, igual, todas aquellas que pierdan su estatus, les daré en su momento la bienvenida al mundo terrenal de quienes pagamos altas tasas contributivas.
Pagar impuestos no es tan malo, al fin y al cabo el país lo construimos entre todos y recordemos siempre que no solo es corrupto quien hace un uso inadecuado del erario, sino también aquel que busca eludir y evadir sus obligaciones fiscales.